Коллекция дипломов

Дипломная работа: Учет и анализ финансовых результатов ООО Трэйд Пак

1.2 Нормативно – правовая база, определяющая методику расчета прибыли и рентабельности

Основы организации и регулирования белорусской бухгалтерской системы следует рассматривать в контексте классификации мировых учетных систем (с точки зрения происхождения национальных стандартов учета и отчетности), согласно которой выделяются две базовые модели:
– континентальная, в которой развитие учета предопределяется законодательными актами государства;
– англосаксонская (британо-американская), в которой доминирующую роль в установлении стандартов учета и отчетности играют бухгалтеры-профессионалы.
До недавнего времени блорусской учетной системе были присущи следующие черты: доминирование государственного регулирования учета и отчетности, направленность учета на фискальные цели, консерватизм учетной политики, незначительная роль профессиональных организаций в регулировании учета. В связи, с чем ее можно соотнести с континентальной модели учета и отчетности.
На данном этапе работа по совершенствованию законодательной базы белорусского учета проводится на качественно новом уровне: к разработке национальных стандартов, инструкций и методических рекомендаций подключаются объединения профессиональных бухгалтеров и аудиторов.
Основными целями законодательства Республики Беларусь о бухгалтерском учете являются:
- обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями;
- составление и предоставление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организации и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.
Законодательство Республики Беларусь о бухгалтерском учете устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Республике Беларусь.
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета финансовых результатов в Республике Беларусь представлена следующими документами:
- Гражданский кодекс Республики Беларусь часть 1 и 2, в котором, например, установлены сроки исковой давности по просроченной задолженности, определен момент перехода права собственности при осуществлении сделок купли-продажи и так далее [1]
- Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» 18.10.1994 г. № 3321-XII (в ред. Законов Республики Беларусь от 25.06.2001 № 42-З, от 17.05.2004 № 278-З, от 29.12.2006 № 188-З) [2]
- Постановление Министерства Финансов Республики Беларусь 30.05.2003 г. № 89 «Об утверждении типового плана счетов бухгалтерского учета и инструкции по применению типового плана счетов бухгалтерского учета» (в ред. постановления Минфина от 13.11.2003 № 153) [11]. Закон распространяется на все организации, находящиеся на территории Республики Беларусь, зарегистрированные в качестве юридического лица в соответствии с законодательством Республики Беларусь. Этот документ устанавливает общие принципы ведения бухгалтерского учета, представления бухгалтерской отчетности, взаимоотношения организации с внешними потребителями информации, устанавливает правила оценки статей бухгалтерской отчетности в частности дает понятие доходов и расходов будущих периодов и прибыли (убытка) организации и показывает в каком виде он отражается в бухгалтерском балансе.
- Кодекс Республики Беларусь от 19.12.2002 №166-3 (в редакции 04.01.2007) «Налоговый кодекс Республики Беларусь (общая часть)» [2], который устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Республики Беларусь.
- Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации». Это положение устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Республики Беларусь. В положении оговаривается порядок формирования учетной политики, тоесть кем составляется и утверждается, при этом говорится о том какие документы утверждаются, раскрытие и изменение ее.
- Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 № 181 ред. от 07.07.2005) «Об утверждении инструкции по бухгалтерскому учету «доходы организации»» [8], устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций. По определению доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Доходами организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:
а) доходы от обычных видов деятельности;
б) операционные доходы;
в) внереализационные доходы.
В положении описывается, что относится к доходам от обычного вида деятельности и что является прочими поступления.
- Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 № 182 (ред. от 07.07.2005) «Об утверждении инструкции по бухгалтерскому учету «расходы организации»» [9], устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций. Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
- Типовой план счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Министерста финансов №89 от 30.05.2003 (в ред. постановления Минфина от 13.11.2003 № 153) [12], составляют основу организации учета во всех организациях, независимо от подчиненности, форм собственности, организационно-правовой формы. План счетов представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и содержит наименования и коды счетов. В Инструкции по применению плана счетов приведена краткая характеристика счетов, раскрыта их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов, порядок учета наиболее распространенных операций;
- Закон Республики Беларусь от 31.12.2005 N 81-З «О бюджете Республики Беларусь на 2006 год»[5].
- Постановление Министерства Финансов Республики Беларусь 27.04.2007 № 69
«О внесении изменений и дополнений в инструкцию по анализу и контролю за финансовым состоянием и платежеспособностью субъектов предпринимательской деятельности» [6]
- Постановление Министерства Экономики Республики Беларусь 27.04.2007 № 76 «Об утверждении инструкции о порядке планирования, использования и учета средств, полученных инспекциями министерства по налогам и сборам республики Беларусь от сдачи в аренду зданий, сооружений и иных помещений, находящихся в республиканской собственности» [7]
- Закон Республики Беларусь от 22.12.1991 N 1330-XII (ред. от 31.12.2005) «О налогах на доходы и прибыль» [4].
- Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 24.02.2006 № 17 (в ред. 05.07.2007) «Об утверждении инструкции о порядке бухгалтерского учета безвозмездных поступлений (средств)» [10].
- Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 07.03.2007 № 41 «Об утверждении форм бухгалтерской отчетности, инструкции по заполнению и представлению форм бухгалтерской отчетности и признании утратившими силу некоторых нормативных правовых актов министерства финансов Республики Беларусь» [11].
- «Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)» утвержденные Министерством экономики Республики Беларусь от 26.01.1998, Министерства статистики и анализа Республики Беларусь от 30.01.1998, Министерства финансов Республики Беларусь от 30.01.1998, Министерства труда Республики Беларусь от 30.01.1998 № 19-12/397/01-21/8/3/03-02-07/300 (ред. от 07.06.2005).
Проблемам взаимосвязи величины финансовых результатов и методологических норм и методических процедур бухгалтерского учета посвящен ряд научных работ. Среди них выделяются работы Э. С. Хендриксена и Дж. К. Ван Хорна и Я. В. Соколова. В работе американских авторов рассмотрены проблемы представления показателей прибыли в бухгалтерской отчетности через анализ различных концепций прибыли. В свою очередь, Я. В. Соколовым проанализированы возможные методологические приемы, прямо или косвенно влияющие на величину финансовых результатов.[16]
Эта проблема по существу центральная во всей системе бухгалтерского учета. Речь идет не только о его технократическом развитии. Здесь затрагиваются и морально-этические проблемы, связанные с манипуляцией сознания пользователей бухгалтерской отчетности. Более того, возможное использование всего набора элементов учетной политики, формирующих величину финансовых результатов, вступает в противоречие с основополагающей целью всего бухгалтерского учета - формирование полной, достоверной и нейтральной информации по отношению ко всем группам пользователей. Даже всевозможные способы дополнительного раскрытия информации не решат эту проблему, так как раскрывать эту информацию необходимо относительно одного общепризнанного, пусть и на основе профессионального суждения, варианта формирования данных, которого на данном этапе развития бухгалтерского учета нет.
Проблемы учета и анализа финансовых результатов исследовались во многих работах отечественных авторов, в частности Ладутько Н. И., Стражева В. И., Тишкова И. Е., Савицкой И. Н., Русак Н. А., Татур И. К., Кравченко Л. И., Ермолович Л. Л. и др.
1.3 Особенности учета и отражения в отчетности финансовых результатов в международной практике
Схема учета финансовых результатов в финансовом учете компаний отдельных стран не имеет кардинальных различий. Для ее понимания требуется знание учетной политики, плана счетов и учетной процедуры. Зарубежом доход признается на основе определения его суммы и срока получения. Процесс получения дохода должен быть завершен или практически завершен, что означает инкассацию платежа, отгрузку товаров, оказание услуг с учетом условий контракта. Выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого к получению возмещения за товары и услуги.
Выручка классифицируется по видам операций: продажа товаров, оказание услуг, использование активов. Выручка от продажи товаров признается, если риски и выгоды перешли к покупателю, товары отгружены, имеется вероятность оплаты, выручка и затраты надежно оценены. Выручка не признается при невыполнении условий контракта, форс-мажорных обстоятельствах (ограничения валютного контроля страны-импортера, политические и пр. ограничения), если продавец остается собственником товаров, если покупатель имеет право на дополнительные услуги продавца по сборке или установке товара, если товары реализуются посредником.
Выручка от оказанных услуг признается, если услуги на отчетную дату завершены, имеется вероятность оплаты, выручка и затраты надежно оценены. Завершенность оказания услуг определяется по отчетам выполненных работ или проценту выполнения в общем объеме услуг/проценту затрат в общей сумме затрат по смете. Если существует неопределенность получения выручки, то она признается в размере понесенных затрат или не признается. Выручка по строительным контрактам по методу процентного выполнения работ определяется на основе отчетов о выполненных работах или по проценту от всего объема/по проценту затрат.
Выручка от использования активов включает полученные проценты, лицензионные платежи, дивиденды. Она признается, если имеется вероятность оплаты, а выручка надежно оценена. При этом процентный доход признается на дисконтированной (пропорционально-временной) основе в течение срока использования актива, лицензионный - на равномерной основе в течение срока действия договора, дивидендный - на основе права на получение дивидендов по долевым ценным бумагам.
Счета доходов от операционной деятельности ведутся по определенным признакам по выбору компании: общий оборот, оборот по различным ставкам налога на добавленную стоимость, группам продукции и другим признакам. В основу групп продукции могут быть заложены признаки: новая продукция, модернизированная продукция, замены, ремонт, техобслуживание. Отдельные счета предусматриваются для учета продаж дочерними организациями, филиалами, тоесть для учета внутреннего оборота.
В европейской практике курсовые разницы подразделяются на реализованные и нереализованные. Первые возникают по валютным операциям за время между их началом и окончанием, вторые - от переоценки денежных и валютных счетов. Оценочные разницы (так называемые суммовые разницы) являются курсовыми разницами. Курсовые разницы отражаются в отчете о прибыли и убытках отдельной статьей в составе финансовых доходов и расходов. В учетной практике ряда стран они могут распределяться по отчетным периодам. Относящиеся к следующему признаются отложенными.
Расходы компании признаются в связи с учетом соответствующих доходов за один отчетный период. Правилом финансового учета является деление затрат на текущие (обусловленные текущими доходами) и отложенные. Первые помещаются в отчет о прибыли и убытках, вторые — в баланс.
Для получения текущих расходов счета затрат по операционной деятельности классифицируются симметрично счетам текущих доходов, но дополнительно специфицируются на счета производственных и накладных затрат. Производственные прямые затраты включают материалы и зарплату (в том числе льготные выплаты и отпускные производственных рабочих и линейного инженерного персонала) в промышленных компаниях; товары в торговых компаниях. Прямые затраты формируют стоимость продаж и группируются по видам продукции/товаров для статей стоимости продаж в сегментной отчетности.
Накладные затраты учитываются на счетах, открываемых по статьям с последующей группировкой в отчете о прибыли и убытках на административные, общие, коммерческие затраты/по иному признаку (общие и коммерческие затраты). В финансовом учете распределения накладных затрат (по группам продукции или товаров) не требуется, они в полной учтенной сумме признаются расходом в отчетном периоде.
К административным относятся зарплата дирекции и персонала офиса, оплата сверхурочных, местные налоги, затраты на связь, почтовые и подписку, на освещение и отопление, страхование, арендная плата, транспортные затраты.
К общим затратам относятся зарплата рабочих общехозяйственных функций и менеджеров, амортизация основных средств и нематериальных активов, коммунальные затраты, банковское обслуживание, командировочные, представительские, ремонт и содержание основных средств. Административные и общие затраты могут иметь общее наименование административных затрат. Затраты на банковское обслуживание могут быть представлены отдельной статьей финансовых затрат в отчете о прибыли и убытках.
В коммерческие затраты входят зарплата менеджеров по продажам и выплаты торговым представителям, командировочные и представительские расходы менеджеров по продажам и торговых представителей, маркетинговые и рекламные затраты, транспортные затраты по доставке товаров покупателям, предоставленные скидки (но могут списываться на прибыль), списанные безнадежные долги.
Учет доходов и расходов по прочей деятельности осуществляется на счетах выбытия основных средств, финансовых операций по ценным бумагам и процентам, курсовых разниц, аренды. Выбытие основных средств до окончания срока их полезной жизни связано с определением финансовых результатов, которые включаются в статью прочей прибыли и убытков от операционной деятельности отчета о прибыли и убытках/в статью экстраординарной прибыли и убытков (в ряде стран).
Особенностью отчетности, составляемой в соответствии с минимальной балансовой стоимостью, является отложенное налогообложение. Оно учитывается по принципу начисления всех возникающих обязательств. Налогообложение к уплате исчисляется по ставкам в соответствии с национальным законодательством.
Расчет налога на прибыль производится от прибыли, учтенной по правилам финансового бухгалтерского учета. Наряду с этим исчисляется налог на прибыль, рассчитанный по налоговым правилам. Разность между ними учитывается как отложенное налогообложение. Оно приводится в активе баланса, если фактическое налогообложение больше исчисленного по бухгалтерским правилам, и в пассиве баланса, если исчисленное по бухгалтерским правилам больше фактического. Отложенное налогообложение в активах и обязательствах в балансах представляется в составе долгосрочных и краткосрочных статей.
Описанный способ учета налогообложения и его представления в отчетности называется методом экономических обязательств по налогообложению, и он связан с принципом начисления. Традиционный способ учета фактического налогообложения называется методом юридических обязательств, и он связан с кассовым принципом.
Отложенное налогообложение имеет альтернативные варианты:
- Нулевое, при котором признается только фактическое налогообложение, а отложенное отсутствует,
- Полное, при котором полностью признается отложенное налогообложение,
- Частичное применяется по наиболее подтверждаемым отложенным налоговым платежам.
Для учета отложенного налогообложения открываются счета затрат по налогам, отложенного налогообложения и налогов к уплате. Оборот счета затрат по налогам списывается в уменьшение прибыли, сальдо счета отложенного налогообложения приводится в балансе, сальдо счета налогов к уплате показывает задолженность по налогам за отчетный период. Переплата налогов при составлении баланса переводится в предоплаты.
Общая схема учета отложенного налогообложения зависит от соотношения прибыли и налоговой прибыли.
Начисленное налогообложение распределяется по нескольким отчетным периодам. Ставка налога может корректироваться в периоде списания разниц. При неопределенности будущих ставок списание отложенного налогообложения производится по ставке на отчетную дату или средней ставке. Возникающие разницы в ставках налогов списываются за счет резерва отложенного налогообложения или резервов.
Национальное налоговое законодательство всегда имеет особенности.
Доход от дооценки основных средств облагается налогом на прибыль при их продаже. Компания не предполагает приобретать другие основные средства, поэтому пролонгация отсрочки уплаты налога невозможна.
Величина отложенного налогообложения определяется двумя методами. При первом оно исчисляется как разница расчетного и фактического налогообложения (метод обязательств по отчету о прибыли и убытках). Эти разницы называются временными.
Их причины:
- Льготы по налогообложению;
- Несовпадение отчетного и налогового периодов признания доходов и расходов;
- Амортизация признается, если компания осуществляет инвестиции в основные средства (Великобритания);
- Ускоренная амортизация не признается в налогообложении большинства стран (кроме Бельгии, Соединеных Штатах Америки и Франции);
- Оценка списания запасов по методу ЛИФО не признается в налогообложении большинства стран (кроме Соединенных Штатов Америки);
- Разный режим финансового и налогового признания затрат (в финансовом учете — по методу начисления, в налоговом — по кассовому принципу) и доходов (в финансовом учете — по методу начисления, в налоговом — по кассовому). Прибыль от продажи в рассрочку признается в налоговом учете по окончании процесса продажи, налог на проценты по муниципальным облигациям не взимается, но признается в финансовом учете (Соединенных Штатов Америки).[27]
Часть разниц может быть постоянной. Они сразу признаются в фактических расходах по налогу на прибыль, и по ним не исчисляется отложенное налогообложение. К постоянным разницам относятся те доходы и затраты, которые по налоговому законодательству стабильно облагаются налогом или стабильно освобождаются от налога. К ним относятся льготы по капвложениям, превышение дотаций на питание и содержание персонала (Соединенные Штаты Америки), разница в стоимости списанных запасов по методу ЛИФО от признаваемого в налогообложении.
При втором методе отложенное налогообложение определяется как разница, балансовой и налоговой оценки (налоговой базы) активов и обязательств, умноженной на ставку налога на прибыль (метод обязательств по балансу). Эти разницы называются временными. Они состоят из временных и иных, причины которых:
- Неполное распределение прибыли дочерними, ассоциированными, совместными организациями в пользу материнской компании или инвестора;
- Переоценка активов без налоговой корректировки;
- Оценка чистых активов консолидируемых компаний по методу приобретения без налоговой корректировки;
- Трансформационные инвалютные разницы по консолидируемой отчетности зарубежных дочерних компаний;
- Расчетные инфляционные разницы по пересчитанной на инфляцию отчетности;
Различия балансовой и налоговой стоимости активов: в финансовом учете прибыль пересчитывается, в налоговом - не пересчитывается или пересчитываеся только налог на прибыль.
Эти разницы появились позже временных, поэтому метод учета отложенного налогообложения по балансу применяется с 01.01.98 (первый метод — с 01.01.81). Использование любого из методов приводит к одинаковым результатам.
Налоговая база означает величину, которая для целей налогообложения вычитается после получения выгод. Если эти выгоды не облагаются налогом, налоговая база равна балансовой стоимости. Временные разницы увеличивают обязательства по налогам (налогооблагаемые) или уменьшают их (вычитаемые).
Разницы обычно возникают по амортизации основных средств, выручки, пенсионным отчислениям, налоговым убыткам, при консолидации отчетности компаний с различной учетной политикой и различной валютой.
В целом учет отложенного налогообложения различается по странам:
- Отсутствует вследствие совпадения учетных и налоговых правил: Греция, Турция;
- То же, но определяется только при составлении отчетности в соответствии с минимальной балансовой стоимостью: Италия, Франция, Швеция, Швейцария, Япония;
- То же, но определяется лишь при изменении базы или метода налогообложения: Бельгия, Дания;
- Постоянная учетная практика: Великобритания, Германия, Ирландия, Испания, Люксембург, Нидерланды, Португалия, Соединеные Штаты Америки.
В управленческом учете затрат применяются методы фактического исчисления затрат по всем статьям калькуляции, Стандарт кост, Директ костинг, «Точно-во-время». В учете затрат по традиционной методологии определяется полная себестоимость произведенной продукции с распределением накладных расходов по калькуляционным объектам (по любому базису, чаще - прямой зарплате).[27]
При методе Стандарт кост затраты учитываются по стандартным (нормативным) суммам (материальные затраты — без применения первичных документов) с последующим учетом отклонений на специальных «конверсионных» счетах и их списанием за счет прибыли. Прибыль, исчисленная исходя из стандартных затрат, называется маржинальной. Стандарты затрат исчисляются на основе технологии проиводства и являются ее неотъемлемой частью. Изменения норм возникают в чрезвычайно редких обстоятельствах, большую аналитическую ценность имеет перерасход сверх норм, а экономия признается при отсутствии нарушений технологии.
Система Директ костинг основана на принципах Стандарт коста с тем отличием, что по дебету счетов производственных затрат (основных и конверсионных) учитываются только прямые затраты. Накладные расходы без распределения списываются за счет маржинальной прибыли, которая равна разнице выручки от продаж и прямых нормативных затрат. Себестоимость продукции ограничена прямыми затратами (т.н. усеченная себестоимость).
Система «Точно-во-время» применяется в условиях автоматизи-рованого производства и является европейской идеей, но реализована в Японии (компания «Тойота»). Она соединяет систему Стандарт кост с организацией оперативного учета затрат при помощи картотеки заказов, перемещаемых в соответствии с графиком их обработки. Заготовление осуществляется «с колес», в точно оговоренное с поставщиками время, а выпущенная продукция также без складирования отгружается покупателям, что удешевляет автомобили компании.
Частью управленческого учета затрат является расчет безубыточного объема выпуска, как соотношения всей суммы постоянных затрат к разности продажной цены и удельных переменных затрат. Переменные и постоянные затраты определяются с использованием математических расчетов (уравнение линейной связи). Логический подход (отнесение прямых затрат к переменным, а накладных — к постоянным, ориентировочное разделение накладных затрат на переменные и постоянные)
не дает надежных результатов.
В настоящее время всвязи с несовершенством современного законодательства и сложившейся экономической обстановки в Республике Беларусь невозможно применить опыт зарубежных стран в области учета и отчетности.